润德财税本周答疑精选

一、增值税类

1、业务部同事出差住宿开了一张1000元的增值税专用发票回来报销，公司规定只能报销标准是600元，这发票进项税能全部抵扣吗？（增值税）

问：业务部同事出差住宿开了一张1000元的增值税专用发票回来报销，公司规定只能报销标准是600元，这发票进项税能全部抵扣吗？

答：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

根据以上规定，如果公司对于上述1000元全部报销的话应理解为全额支付或者负担。但是，如果贵公司只是限额报销600元的话，就是剩余400元不再报销，这400元就不再“支付或者负担”了，因而这400元不符合进项税额抵扣条件。 具体实务操作时可以先对发票进行进项税额认证后再对不能抵扣对进项税进行转出。

二、企业所得税类

1、停工期间计提折旧，允许税前扣除吗？（企业所得税）

问：停工期间计提折旧，允许税前扣除吗？

答：企业停工区分正常停工和非正产停工。正常停工包括季节性停工、正常生产周期内的修理期间的停工，计划内减产停工等；非正常停工包括原材料或工具等短缺停工，设备故障停工，电力中断停工，自然灾害停工等。停工期间是否应当计提固定资产折旧？停工期间计提的固定资产折旧是否允许税前扣除？

一、停工期间的会计处理

根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。也就是说，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地这两种情形外，不论停工与否，均应对所有固定资产计提折旧。

停止使用的固定资产计提折旧的会计处理：正常停工在产品成本核算范围内，应计入产品成本—“制造费用”；非正常停工期间发生的固定资产折旧及工人工资应直接记入“管理费用”科目。

二、停工期间折旧的税前扣除

根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条第二款规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。但正常的停产检修或季节性停产，不能算为上述“停止使用”，因此，停产检修期间的折旧仍然可以正常的进行税前扣除。

税会差异：就是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，税法规定是不允许计提折旧，而会计准则要求依然计提折旧。由此形成的税会差异，应当于年度企业所得税申报时进行纳税调整。

2、企业在研发过程中产生的劳动保护费支出是否可以享受研发费用加计扣除政策？（企业所得税）

问：企业在研发过程中产生的劳动保护费支出是否可以享受研发费用加计扣除政策？

答：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》 (国家税务总局公告2017年第40号)规定：“一、人员人工费用指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

(一)直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

(二)工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

(三)直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

五、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

六、其他相关费用

指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。”

因此，研发过程中产生的劳动保护费支出不属于上述文件规定范围，不能享受研发费用加计扣除政策。

3、我们公司食堂这个月改造，换了一台锅炉（价格肯定没超500万），请问我们这个锅炉能否一次性在今年扣除呢？（企业所得税）

问：我公司是北京市的一家企业，仅对公司的高管人员办理了补充养老保险。请问为部分员工办理的补充养老保险费用是否可以在企业所得税税前扣除？

答：根据财税【2018】54号文件及财政部、税务总局2021年第6公告规定，企业在2018年1月1日至2023年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。要注意的是，这个文件只是规定允许一次性计入成本费用扣除，一次性计入成本费用扣除并不代表一次性全额扣除。所以，贵公司在今年购买的锅炉如果用于福利部门，只能依54号文件规定一次性计入职工福利相关费用，按企业所得税法规定福利费的扣除标准进行计算扣除。

三、新会计准则类

与销售相关运输费用在新收入准则下的列报

【分析】《发行监管问答——关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问答》明确，申请首发企业应当自2020年1月1日起执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）（以下简称新收入准则）。

新收入准则应用指南规定，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。应用指南还规定，合同履约成本进行摊销时，应借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。

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一、增值税类

1、哪些情形的专票会被列入异常增值税扣税凭证范围？（增值税）

问：哪些情形的增值税专用发票会被列入异常增值税扣税凭证范围？

答：《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告 2016 年第 76 号)第二条第（一）项规定，走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告 2019 年第 38 号）第一条规定，符合下列情形之一的增值税专用发票,列入异常凭证范围：（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；（五）属于《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016 年第 76 号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。第二条规定，增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：（一）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额 70%（含）以上的；（二）异常凭证进项税额累计超过 5 万元的。纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算。

综上，属于国家税务总局公告 2019 年第 38 号文件规定情形的增值税专用发票会被列入异常增值税扣税凭证范围。

2、电子专票纸质打印件能否单独作为报销入账归档依据？（增值税）

问：我公司购进广告服务并取得对方开具的增值税电子专用发票，请问能否以电子专用发票的纸质打印件单独作为报销入账归档依据？

答：《财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》（财会〔2020〕6 号）第一条规定，本通知所称电子会计凭证，是指单位从外部接收的电子形式的各类会计凭证，包括电子发票、财政电子票据、电子客票、电子行程单、电子海关专用缴款书、银行电子回单等电子会计凭证。第四条规定，单位以电子会计凭证的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

国家税务总局河北省税务局 2021 年 11 月 11 日在“互动交流- 留言公开”板块对问题问电子专票的纸质打印件能否单独作为报销入账归档依据使用？”答复如下：不能。根据财会〔2020〕6 号的规定，各单位无论采用何种报销、入账方式，只要接收的是电子专票，则必须归档保存电子专票。单位如果以电子专票的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子专票。

因此，你公司不能单独以电子专用发票的纸质打印件作为报销入账归档依据，必须同时保存打印该纸质件的电子专票。

二、企业所得税类

1、外购预付卡自用取得的不征税发票能否在税前扣除？（企业所得税）

问：我公司外购的预付卡自用，请问取得的预付卡不征税发票能否在企业所得税税前扣除？

答：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告 2016 年第 53 号）第三条第（一）项规定，单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称“售卡方”）销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。发卡企业，是指按照国家有关规定发行单用途卡的企业。售卡企业，是指集团发卡企业或者品牌发卡企业指定的，承担单用途卡销售、充值、挂失、换卡、退卡等相关业务的本集团或同一品牌特许经营体系内的企业。第九条第（十一）项规定，增加 6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未

发生销售行为的不征税项目”下设 601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

国家税务总局深圳市税务局 2021 年 12 月 28 日在热点问答板块对问题“企业购买的预付卡可以在企业所得税税前扣除吗？”解答如下，企业购买预付卡未发生所有权转移或未实际使用的，相关支出不得税前扣除；企业转移预付卡所有权的，如将预付卡发放给员工或赠与客户等，在预付卡所有权实际转移时按规定税前扣除；企业将预付卡自用的，如企业购买商品或劳务，在使用商品或接受劳务时结转成本、费用，按相应规定税前扣除。

因此，你公司外购预付卡自用的，如购买商品或劳务，在使用商品或接受劳务时结转成本、费用，按相应规定在企业所得税税前扣除。

2、一次性收取租金涉及跨年的如何确认企业所得税收入？（企业所得税）

问：我公司是增值税一般纳税人，向其他公司出租办公用房，合同约定租赁期为三年，并且一次性收取三年租金。请问一次性收取租金涉及跨年的如何确认企业所得税收入？

答：《企业所得税法实施条例》（国务院令第 512 号，国务院令第714 号于 2019 年 4 月 23 日修订）第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79 号）第一条规定，关于租金收入确认问题，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

综上，你公司出租房屋，租赁期跨年且根据合同约定提前一次性取得租金的，可以一次性确认收入，也可以根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度的企业所得税收入。

3、为部分员工办理的补充养老保险是否可以税前扣除？（企业所得税）

问：我公司是北京市的一家企业，仅对公司的高管人员办理了补充养老保险。请问为部分员工办理的补充养老保险费用是否可以在企业所得税税前扣除？

答：《企业所得税法实施条例》（国务院令第 512 号，国务院令第714 号于 2019 年 4 月 23 日修订）第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27 号）规定，自 2008年 1 月 1 日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额 5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

国家税务总局北京市税务局 2021 年 12 月 8 日发布《企业所得税热点问题（2021 年 11 月）》第 1 问“企业仅为部分员工（公司高级的管理人员）办理了补充养老保险和补充医疗保险费，是否可以在企业所得税税前扣除？”答复如下，根据《财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27 号)规定，自 2008 年 1 月 1 日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额 5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。因此，企业仅为部分员工(公司高级的管理人员)办理了补充养老保险和补充医疗保险费，不符合财税〔2009〕27 号文件为全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费的条件，相关支出不得在企业所得税前扣除。

综上，你公司仅对部分员工办理的补充养老保险费用不可以在企业所得税税前扣除。

4、关联企业之间借款发生损失能否税前扣除？（企业所得税）

问：关联企业之间借款发生损失能否税前扣除？

答：《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)第四十五条规定：企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

上述规定中的“中介机构出具的专项报告”在“放管服”改革后被取消了(《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定)，改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明和相关材料。

因此，关联企业直接借款发生损失能否税前扣除，重点就在是否按照“独立交易原则”，比如借款利率约定符合市场化原则。

三、其他税种类

1、工会经费中支取的过节费要不要征个税？（个人所得税）

问：我们单位发放的职工的过节费均是从计提的工会经费中支取的，请问这样的过节费补贴也要计征个人所得税吗？

答：根据国税发【1998】155号第二条规定，从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税。

但是需注意，根据国家税务总局有关官员多次在线访谈回答网友提问或者季度政策解读时，都明确回答对于那种虽然人人有份，但是没有具体量化到个人的补贴或补助，暂不征收个人所得税，比如工厂给上班的工人提供免费的工作餐等。

相关规定：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第 600 号）

（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发〔1998〕155 号 ）一、上述所称生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时*********困难补助。

二、下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：（一）从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；（二）从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助；（三）单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时*********困难补助性质的支出。

四、新会计准则类

新收入准则全面执行！一定要注意这几个问题！

新《收入》准则于2017年7月5日正式发布，自2018年1月1日起执行该准则，财政部采取了分步实施的安排：对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则；对于其他在境内上市的企业，自2020年1月1日起执行新收入准则；对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行新收入准则。近期证监会发布了2020 年上市公司年报会计监管报告，报告中披露了上市公司执行新收入准则相关问题，其中的这几个问题需要特别应该注意。

1、以存货偿还债务不应该确认销售收入

新《收入》准则第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

《企业会计准则第12号-债务重组（2019）》第十条规定：以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

《企业会计准则第12号-债务重组应用指南（2019）》规定，债务人以单项或多项非金融资产（如固定资产、日常活动产出的商品或服务等）清偿债务，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益-债务重组收益”科目。

因此，依据上述规定，企业以存货抵减债务事项应该作为债务重组交易进行处理，因债务重组不属于企业的日常活动，对于以存货清偿债务方式进行债务重组的，不适用收入准则，不应按照存货销售确认销售收入，而应将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额计入“其他收益”。

2、现金折扣不能作为财务费用

新《收入准则》第十四条规定：企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，财政部会计司在收入准则实施问答中明确答复：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

因此，如果企业将现金折扣作为财务费用列示，未按照准则要求恰当抵减收入，这样是不符合准则规定的。

3、销售返利金额应该冲减收入不应该计入销售费用

新《收入准则》第十五条规定：企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

新《收入准则》应用指南规定：企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣 布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

因此，企业应将其给予客户的返利作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理，充分考虑相应义务、交易价格最佳估计数以及交易价格分摊等因素后，恰当确认销售收入及相应预计负债。

4、支付给代理人的款项应该确认为合同取得成本后续摊销计入销售费用

新《收入准则》第二十八条规定：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。

新《收入准则》应用指南规定：企业发生上述合同取得成本时，借记“合同取得成本”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记“合同取得成本”科目。

因此，在企业作为主要责任人的情况下，支付给代理商的款项，属于为取得合同发生的增量成本，应将其作为合同取得成本并摊销计入销售费用，不应作为合同履约成本并摊销计入营业成本。

5、销售商品并同时提供运输应该区别不同情况进行处理

新《收入准则》第九条规定：合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

第二十六条规定：企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回。

因此，在销售商品并同时提供运输服务的情况下，企业需要依据上述规定，并参考财政部会计司发布的《收入准则应用案例——运输服务》，判断运输活动是否与履行合同相关、与履行合同相关运输活动是否构成单项履约义务。对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制转移之前的，不构成单项履约义务，相关支出应作为商品销售成本核算；对于与履行合同相关的运输活动发生在商品的控制转移之后，同时公司是运输服务的主要责任人，构成单项履约义务，企业应当在确认运输服务收入的同时，将相关支出作为运输服务成本核算。

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新收入准则案例：影视行业网络播放权许可收入的确认时点

在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

A公司与C网络平台于2016年12月1日签署合同。A公司于2016年12月20日把母带交付给C网络平台。B电视台的首播时间是2017年3月1日，网络平台只能在电视台播出之后的第二天即2017年3月2日开始播放。

A公司对C网络平台的播放权授予收入的确认时点可能有以下日期：

（a）2016年12月1日，合同签署日。

（b）2016年12月20日，母带交付日。

（c）2017年3月2日，电视剧对外播出日。

A公司授予C网络平台的网络播映权属于新收入准则的知识产权许可，且根据双方签订的上述合同，C网络平台有权使用该网络播映权，假设属于在某一时点履行的履约义务（不在本例中讨论）。根据A公司与C网络平台的合约，C 网络平台对外播出的时间应当是在B电视台播出之后的第二天零时。2016年12月20日，A公司将母带交付给C网络平台。根据合同的要求，C网络平台必须等待电视台确定首播之日后，才能确定网络对外播出的日期。但是，C网络平台在取得母带但网络播放前这段时间，可以播出预告片吸引用户、安排广告商等。

分析与讨论

上述控制权转移的迹象，包括企业把商品的法定使用权或者已经把商品实物转移给客户，客户已经接受该商品，同时，参考新收入准则应用指南的上述规定，知识产权许可的收入确认不应早于客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利的时间点。

对于电视剧而言，母带就是电视剧的一个物理载体。因此，背景中A公司在母带移交之前，客户是尚未获得任何的商品（即播映权）的，A公司在（a）合同签署日确认收入不符合上述规定。（b）2016年12月20日，母带交付日后虽然商品移交给客户，母带交付日后便可以进行宣传，增加点击率，增加流量带来收益，但这些并非为母带播放的主要合同权利。因此，应在（c）2017年3月2日，电视剧对外播出日为客户开始从中获利的时间点确认相关收入。

新收入准则案例：虚拟游戏道具收入如何确认？

在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

网络游戏企业的主要盈利模式，包括道具收费、时间收费、下载收费等。目前，国内网络游戏企业主要采用道具收费模式，即企业免费为玩家提供网络游戏下载和游戏娱乐体验，收益则来自于游戏内虚拟道具的销售。虚拟游戏道具一般分为一次性消耗道具、有限期间/次数使用道具和永久性道具。

中国证监会《2015年度上市公司年报会计监管报告》指出，游戏虚拟道具售出时即确认收入方法值得商榷。目前，大多数A股上市公司对游戏虚拟道具收入确认方法为：

一次性消耗道具在玩家使用时确认；

对于有限期间使用的道具，在玩家有权使用该项道具的期间内按直线法摊销确认收入；对于有限次数使用的道具，按分摊使用次数在玩家使用该道具时确认；

对于永久性道具，在预计玩家的剩余生命周期内，按直线法摊销确认收入。

分析与讨论

对于网络游戏企业而言，履约义务为在玩家购买道具后，向玩家在特定期间内（如道具的使用期间）提供增值体验服务，满足新收入准则关于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”这一条件。

因此，在新收入准则下，除“一次性消耗道具”应该在一个时点确认收入外，其他两种道具很可能按照“履约义务在某一时段内履行”确认收入，对于案例背景中的3种游戏道具收入确认与旧准则没有实质性差异。

游戏道具购买、使用以及玩家生命周期等统计，对游戏道具收入确认至关重要。网络游戏企业应根据不同的游戏特征、同行业数据以及历史统计数据建立相应的模型，完善用户行为信息，后台存储游戏道具的购买、使用，玩家的充值、登录等信息。

新收入准则案例：系统集成业务的履约义务项数及收入何时确认？

在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

A公司（乙方）与B汽车（甲方）厂签订了为B建造一条机器人自动化生产线，主要包含如下合同约定。

合同销售内容。乙方为甲方建造一条汽车白车身机器人焊装线生产线。

价款及结算。合同价款2300万元（含税），签订销售合同后甲方以银行电汇预付30%；安装调试预验收发货支付20%；现场设备安装调试完成支付15%；终审验收后支付25%；以及质保期满后支付10%。

合同工期约定。合同签订后3个月内完成方案设计，8个月内完成设备发货；12个月完成安装调试。

违约责任。由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算。因乙方原因造成合同解除的，由第三方鉴定机构鉴定乙方承担相应责任，合同解除后，双方进行结算。

质保条款。乙方建造的产品生产性能及质量应符合我国关于该类产品质量或国家标准，质保期2年。在质保期内出现问题乙方须在规定时间内进行调整修理。

A公司依据合同为客户提供非标准化产品，生产流程涵盖方案设计、工装制造、安装调试、现场施工、终验前品质产能验证等环节，合同执行周期较长，通常在1至2个会计年度内完成。机器人自动化生产线是软件和硬件的深度融合，需要满足客户的产能需求、场地限制、稼动率、生产节拍、自动化水平等个性化要求。

分析与讨论

依据旧收入准则的分析

在本案例中，A公司为客户建造的机器人自动化生产线虽然实施分解为设计、交货、安装、终验等阶段，但只有这几个阶段作为一个整体，对客户而言才是具有商业实质的，即获得一个可直接投入使用的生产线。同时，公司自行开发的软件是此类业务的核心部分，并需对自行开发的软件进行大量的定制修改（二次开发）以满足客户的特定需求。

因此，可按照《企业会计准则第15号——建造合同》及相关解释的规定将该合同作为一个整体，当对建造合同的结果能够可靠估计的，按整体完工进度确认收入。

依据新收入准则的分析

履行义务数量

根据合同约定，A公司向客户提供完成“机器人自动化生产线”的承诺。在该项目中，A公司需要采购硬件、为客户二次开发定制软件，将软件嵌套至硬件中使软硬件融合，并发送至客户处安装调试并经客户验收。虽然设备、软件本身可单独识别，但在该合同中，A公司向客户承诺的性质是完成该项目，而并非是仅仅提供硬件、软件、安装调试服务等。A公司需要提供重大整合服务将这些单个商品作为投入形成组合产出再转让给客户，整个项目完成后对客户来讲具有不可替代的用途。这表明，在合同层面，这些承诺彼此不能够单独区分。因此，A公司应将从事的设计、提供的软件和硬件、安装调试服务等工作内容，整体上构成一个单项履约义务。

履行义务确认收入的方法

新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准，并明确如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。类似于上例（新收入准则案例2——向企业提供整套解决方案如何确认收入？）需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条中的3个条件，判断是否为在某一时段内转移对“机器人自动化生产线”的控制权。

案例中的销售业务不符合上述条件①和②，客户既不能在A公司履约过程中取得经济利益，同时因为软硬件设计、生产时间较长，过程中主要生产过程不是在客户场地上完成，且客户未在A公司履约过程中实施相关控制活动。条件③其实包含两个需要同时满足的条件，一是商品是否具有不可替代用途需要区分具体情况，在本案例中因为“机器人自动化生产线”是为客户量身定制的，不能被轻易地用于其他用途，可判断满足前一个条件。同时，双方在合同中约定“由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算”，表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此，整体来看，该销售合同可满足条件③，可在某一时段内确认收入。

实务中，合同中相关款项收取条款是供销双方在行业供求关系、行业地位、谈判能力等方面的综合体现，A公司与其他客户如约定在客户违约时，可收取合同总额固定比例赔偿金或无可向客户收取赔偿金的条款时，则需根据新收入准则应用指南中相关指引及案例，谨慎判断A公司是否满足该“合格收款权”的条件。

一个时段内的履约进度确定方法

在新收入准则下可采用投入法和产出法来确定履约进度和确认收入。实务中常用的投入法为按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。

本案例中，A公司可采用此方法并考虑当已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时时，新收入准则对于收入确认的特别规定。

另外，实务中会有观点认为，可在设计、交货、安装、最终测验等几个阶段，分别完成时按照“已达到的里程碑”分别确认收入，即采用产出法。新收入准则应用指南明确规定“当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度”。

本案例中，如果A公司的资产负债表日处于合同签订、设计、交货、安装、最终测验的不同节点之间，则很可能会存在较大金额的在产品（发生的直接和间接成本），对于该项目合同具有重要性，如该项目合同金额较大或者A公司拟对类似项目合同采用同样确认履约进度方法则会对A公司财务报表具有重要性，那么将不满足上述准则要求，即在每个重要节点确认收入的产出法并不恰当。

新收入准则案例：汽车零部件制造商参与模具研发制作，相关收入如何确认？

在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》(统称“旧收入准则”)。
旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

汽车零部件制造商在向主机厂（客户）提供汽车零部件产品的过程中，需使用大量的模具。模具一般是由汽车零部件制造商与客户根据特定车型共同开发，用于生产特定车型的零部件产品。客户一般与零部件制造商单独签订模具采购合同。客户提供模具的技术要求，汽车零部件制造商联系模具供应商采购、制作模具。客户对模具单独进行验收，达到批量生产条件时支付模具费用。

合同通常约定，模具的所有权归属于客户，但使用权归属于汽车零部件制造商；汽车零部件制造商承担模具在使用过程中发生的任何费用，如维修、更换等；模具的使用寿命结束后，模具移交给客户或者根据客户要求处理。

汽车零部件制造商一般有两种方式向客户收取模具费用：一种是模具单独定价，客户单独支付模具价款；另一种是模具费用包含在零部件产品售价中，模具不单独定价。

在现行收入准则下，实务中对模具研发和制作的会计处理存在争议。经查询了2017年上市的5家公司招股说明书，发现汽车零部件制造商对该事项的会计处理各不相同，列举如下：

公司	模具会计处理
公司1	当客户买断模具所有权时，形成模具销售收入；当客户不买断模具所有权时，公司会将该类模具发生的支出确认为其他流动资产，不单独形成模具销售收入。
公司2	模具均系自行开发，所有权全部归公司所有，模具全部计入长期待摊费用并摊销进入产品成本。
公司3	公司按照客户要求完成模具开发，客户拥有模具的所有权，公司使用该模具生产产品销售给客户，客户对模具单独定价，在模具验收合格时支付价款，公司于模具经验收合格达到批量生产条件时确认模具收入。
公司4	对于客户单独定价购买的模具：计入存货，在收到客户开模指令验收合格确认模具销售收入；对于产品报价包含模具成本的：计入长期待摊费用，按照产品生命周期预计的总产量进行摊销，计入产品销售成本。
公司5	未披露模具所有权和定价情况，公司所有模具作为固定资产核算。

分析与谈论

为了统一实务界关于上述问题的认识，增加上市公司同类业务会计处理的可比性，以下运用新收入准则进一步分析判断。

模具的研发、制作与零部件销售是否为单独的两项履约义务？

根据新收入准则，履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

本案例中，汽车零部件制造商虽与客户对模具单独签订合同，客户对模具单独验收，但是客户是从零部件产品中受益，而不是为了取得模具从模具本身受益；就汽车行业而言，客户选择零部件供应商是需要较长时间的评估，并且本案例中的模具是由双方共同开发的，客户也不能与其他易于获得资源一起使用中受益。故倾向于模具的研发和制作不作为单独的履约义务，应与零部件产品销售一并构成一项履约义务。

实务中也存在另外一种情况：汽车零部件制造商未参与模具的研发，只是代客户采购模具，客户收回模具后仍可继续使用，并且客户较容易更换零部件制造商。此种情况则可能表明客户可以从模具中获益，模具的制作作为一项单独的履约义务可能更为恰当。此种情况下，汽车零部件制造商需根据具体合同判断是主要责任人还是代理人。

模具单独定价的情况下，应如何进行会计处理？模具价款包含在零部件产品售价中的情况下，应如何进行会计处理？

就本案例而言，在模具的研发和制作不作为单独一项履约义务的情况下，企业发生模具成本时作为合同履约成本计入其他非流动资产。对模具单独定价的，在收到客户支付的模具价款时计入合同负债（或预收账款）等。在模具的使用寿命期内，与产品一起作为履约义务分期确认收入，将模具成本摊销计入产品销售成本。对模具价格包含在零部件产品价格中的，模具收入体现在零部件产品销售收入中，将模具成本摊销计入产品销售成本。

新收入准则案例：合作投资项目如何确认收入？

在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

案例背景

A公司属于文化传媒行业，在2017年2月与B公司签订合作协议。

双方合作组织某歌星进行全国巡回演唱会，双方合计出资3.5亿元。A公司出资1.5亿元，不参与实际演唱会运作；B公司出资2亿元并负责演唱会项目的全部运作。双方约定，按照投资比例进行风险和报酬的分配。A公司在2017年3月份将出资款项1.5亿计入存货，在2017年12月将演唱会完成后从B公司收到的2亿元分成结算款计入营业收入，同时将1.5亿元投资款从存货转入营业成本。

讨论分析

1、依据现行收入准则的分析

目前对此类业务有3种观点。

观点一：投资因享有利润收益权且金额不确定，应为权益工具，根据对投资项目的影响程度进行会计处理。

观点二：A公司获得该活动项目的利润分享权，且未来分成现金流不固定，类似于一项特定资产的收益权且具有可辨认性，可确认为无形资产。

观点三：A公司该项投资下可能还是会部分参与相关活动，是公司主业活动之一，可将投资项目作为存货核算。

现行收入准则未对此类业务有明确指引。《电影企业会计核算办法》（财会[2004]19号）是适用于文化产业的会计处理指引，但其中对于“联合拍摄”业务的规定并不适用本案例。A公司对项目的参与非常有限，A公司的1.5亿投资款并未直接形成相关商品或服务，而是投资到演唱会项目，B公司代表项目购买了歌星的服务。因此，我们倾向于观点一。

2、依据新收入准则的分析

新收入准则第三条对于“客户”有明确规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方”。

根据新收入应用指南，如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动，合同对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于收入准则规范的范围。在本案例中，B公司并非为从A公司购买日常活动产生的商品或服务并支付对价的一方，因此不是A公司的客户，A、B公司的该合作协议并不能适用新收入准则。

根据该份协议的商业实质为A、B公司共同参与一项活动，共担风险和分享收益。在此过程中，B公司承担了运作该活动项目的全部权利和职责，且投资份额比例为57%，对该活动项目具有控制。

因此，A公司可根据具体合同条款来判断其对该活动项目是否具有重大影响，如有重大影响可按照权益法核算该笔1.5亿的投资款，如无重大影响则按照金融工具准则来核算。因为不按照收入准则来进行确认和计量会导致净额确认相关投资损益，相比较A公司目前以投入和分成款项总额确认相关成本和收入的会计处理会有较大差异。

1、按照规定，房产税的纳税人是产权所有人。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳;产权出典的，由承典人缴纳;产权所有人、承典人不在房产所在地或者产权未确定以及租典纠纷未解决的，应由房产代管人或使用人缴纳。
以上产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或使用人，均为房产税的纳税人。
工业企业若拥有房产(即为房产的所有权人)的，自然是房产税的纳税人。工业企业使用的房产为国有(即全民所有)，也应当缴纳房产税，是房产税的纳税人。
2、房产税征收计算：
（1） 从价计征算：房产余值=房产原值×[1-(10%～30%)]
房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。
（2） 从租计征算：从租计征算是按房产的租金收入计征，其公式为：应纳税额=租金收入×12%
纳税义务发生时间：将原有房产用于生产经营，从生产经营之月起，缴纳房产税。其余均从次月起缴纳。
（3）税率：
按房产余值计征的，年税率为1.2%;
按房产出租的租金收入计征的，税率为12%。但对个人按市场价格出租的居民住房，用于居住的，可暂减按4%的税率征收房产税。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。
统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
统借统还业务，是指：
（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务

根据《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》
财税〔2016〕43号，转让土地厂房相关税务规定如下：
1、计征契税的成交价格不含增值税。
2、房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。
3、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
4、个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。 
5、免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。
6、在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

1、考虑能否通过变通途径适用《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条的规定。符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：
（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；
（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；
（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
因此如果可以通过多次转让，或者其他途径能以明显低价转让即可实现税务筹划的目的。
2、考虑能否实现纳税递延。根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条的规定具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。也就是说让前述情形推迟出现，即可实现纳税递延。
3、在就是从取得股权的成本及税费上考虑，能否将扣除额增大，从而降低计税金额。

按照我国公司法规定，公司的股东可以为个人股东，也可以为企业法人股东。一般来说，企业年度实现的利润，按照《企业所得税法》规定缴纳企业所得税后，其税后利润应按照规定分配给股东。国家税务总局《关于非居民企业取得B股等股票股息征收企业所得税问题的批复》(国税函〔2009〕394号)规定，在中国境内外公开发行、上市股票(A股、B股和海外股)的中国居民企业，在向非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，应统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。那么，股东从被投资企业取得的税后分红所得，该如何纳税呢?